Las reglas para determinar qué régimen de retenciones a cuenta del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (I.R.P.F) debe aplicarse a las retribuciones que perciben los administradores o los miembros del consejo de administración de las sociedades mercantiles, ha sido siempre una materia controvertida al no contar con una normativa clara y detallada que regule dicha cuestión, y tampoco existir una interpretación única frente al tipo de retención a aplicar en los supuestos en los que el administrador realizara trabajos para la empresa, que fueran independientes del cargo de administrador en sentido estricto.
Debe puntualizarse que en este informe la referencia o mención que se haga al término “administrador” de sociedad mercantil, incluye tanto el “administrador solidario” como el “mancomunado”, así como cualesquiera miembros del “consejo de administración”, si dicha fórmula es la elegida para el órgano de administración de la sociedad.
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I.- La retención a cuenta del I.R.P.F se aplica en función de la naturaleza de la prestación
Distintas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (D.G.Tr.) establecían que se debían diferenciar las retribuciones satisfechas, correspondientes a la actividad propiamente de las funciones que la ley encomienda a los administradores de otros trabajos en favor de la sociedad, que pueden prestarse sin reunir la condición de administrador.
De esta forma la D.G.Tr. ha venido entendiendo mediante diversas consultas, que las cantidades percibidas deben ser calificadas fiscalmente de forma distinta de acuerdo con su naturaleza, tales como:
CONSULTA V0017-00 (22/02/2000)
“Las retribuciones que se perciban por la condición de administrador están sujetas al tipo de retención fija del 40%, las retribuciones que se perciban por el ejercicio de un trabajo derivado de una relación laboral, estarán sujetas al tipo de retención que resulte de aplicar el procedimiento general de cálculo previsto en el Reglamento del Impuesto, con el mínimo del 18% si derivan de la relación laboral especial para altos directivos”.
CONSULTA V2418-09 (29/10/2009)
“Cuando concurran en una misma persona el ejercicio de funciones propias del cargo de administrador y la prestación de servicios ajenos a dichas funciones (con independencia de que dichos servicios se presten en el ámbito de una relación laboral común o en el ámbito de una actividad económica), habrá que distinguir las retribuciones satisfechas correspondientes a cada actividad, de tal forma que las cantidades percibidas deben ser calificadas fiscalmente de acuerdo con su naturaleza dependiendo de las circunstancias de hecho que concurran”.
La relevancia práctica en cuanto a determinar el régimen de retenciones a cuenta del I.R.P.F. por las retribuciones satisfechas a los administradores de sociedades mercantiles, se resume por tanto en:
- a) Rendimientos de trabajo: equiparable al que percibe un trabajador por cuenta ajena, se aplica la escala de tipos que es variable y progresiva, en función del importe anual de las retribuciones percibidas y de las circunstancias personales del perceptor.
- b) Retribución como Administrador: Es un tipo fijo que hasta el 31 de Diciembre de 2011 era del 35% y que a partir del 1 de Enero de 2012 y hasta el 1 de Diciembre de 2013 será del 42%, independientemente del importe de la retribución y de las circunstancias personales del perceptor.
II.- Supuesto en el que la retención a cuenta del I.R.P.F debe ser fija del 42%
Sin embargo, la dualidad de criterios expuesta en el apartado I) anterior, ha quedado desdibujada con la publicación de la nota informativa de 22 de Marzo de 2012, de la Agencia Tributaria la cual dispone que los administradores de una sociedad no pueden mantener simultáneamente un contrato laboral de alta dirección con la misma, por cuanto supone el desempeño de las actividades de dirección, gerencia, administración y representación de la sociedad, entendiendo que su relación con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y en ningún caso de naturaleza laboral.
Esto es así debido a que no son compatibles el cargo de administrador y el contrato de alta dirección, puesto que el vínculo mercantil con la sociedad (es decir el cargo de administrador) absorbe las funciones de gerencia o alta dirección. Con lo cual ni los miembros del consejo de administración, ni el administrador pueden simultáneamente mantener un contrato de alta dirección o realizar funciones de gerencia con la sociedad mercantil.
Concluye la nota informativa de la agencia Tributaria que la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, con independencia de que se hubiera formalizado un contrato laboral de alta dirección o se desarrollen funciones de dirección y gerencia, a efectos de las retenciones a cuenta del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, deberán tener la consideración de percepciones a favor del administrador de la sociedad mercantil, es decir, que todas las retribuciones percibidas (independientemente de su importe anual) tienen que soportar la retención fija del 42% a cuenta del I.R.P.F (vigente desde el 01/01/2012 hasta el 31/12/2013).
Dicha consideración comporta una transcendencia práctica muy importante. Para ello exponemos el ejemplo a efectos ilustrativos (sin tener en cuenta los costes en Seguridad Social) que para un administrador de una sociedad que percibe una retribución de 40.000€ al año por el cargo de gerencia tendría la diferencia de criterio en las retenciones practicadas:
A) Escala tipo variable I.R.P.F.
INGRESOS BRUTOS 40.000 € IRPF 21 % 8.400 € IMPORTE NETO 31.600 € B) Tipo fijo del 42% INGRESOS BRUTOS 40.000 € IRPF 42 % 16.800 € IMPORTE NETO 23.200 €
Sin embargo al contrastar el criterio de la nota informativa de la Agencia Tributaria de 22 de Marzo de 2012 con la jurisprudencia que ha abordado la calificación de la relación de la que derivan las retribuciones percibidas por el administrador de la sociedad mercantil, vemos que la jurisprudencia admite que es difícil establecer un único criterio homogéneo, debiéndose estudiar cada caso de forma concreta dado que no se puede adoptar una postura única y fiable para todos los casos. Así la jurisprudencia civil-mercantil del Tribunal Supremo ha interpretado con criterios distintos esta cuestión, recogidos entre otras, en las siguientes sentencias de dicho Tribunal:
- a) STS 3-NOV-2008, el cargo de administrador absorbe el cargo de gerente o de alto directivo en la sociedad.
- b) STS 28-SEPT-2010, que establece que una misma persona puede prestar de forma simultánea para la misma sociedad mercantil las funciones de administrador y las de profesional percibiendo una retribución de naturaleza distinta en función de la prestación que realiza a favor de la sociedad.
Desde el punto de vista práctico ha de concluirse que el cambio de criterio de la Agencia Tributaria, en lo relativo al régimen normativo sobre las retenciones a cuenta del I.R.P.F. provoca una inseguridad jurídica que obliga a adoptar criterios de prudencia, ante el riesgo de sufrir una inspección o requerimiento de la Agencia Tributaria. Por ello, y aún admitiendo que no se puede adoptar una postura única y fiable para todos los casos, pero siguiendo dicho criterio de prudencia la recomendación debe ser aplicar al total de las retribuciones percibidas el tipo fijo vigente del 42% para aquellos administradores de sociedades mercantiles con funciones de dirección y gerencia. En coherencia con dicho criterio de mayor salvaguarda, en los casos en los que la aplicación de las tablas progresivas de I.R.P.F. el porcentaje a retener sea superior al 42%, la recomendación será de aplicar el tipo mayor.
III.- Requisitos legales para la validez de la retribución de administradores de sociedades mercantiles
A) Comentarios generales
Los artículos 217 y siguientes de la Ley de Sociedades de Capital (LSC) establecen que el cargo de administrador es gratuito, salvo que los estatutos establezcan expresamente lo contrario determinando el sistema de retribución.
Igualmente, se establece en la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado (DGRN) del 17-2-91, que en las sociedades anónimas, los administradores tan solo percibirán una retribución por el desempeño de su cargo, cuando los estatutos lo prevean de forma inequívoca.
En tal sentido, la cláusula estatutaria que prevea el carácter retribuido del cargo de administrador social debe incluir:
-El carácter retribuido del cargo.
-El contenido del sistema de retribución.
En orden a la claridad y precisión requerida, se rechaza de forma reiterada por la DGRN, cualquier tipo de cláusula en la que se hace depender el carácter retribuido o gratuito del cargo de determinadas circunstancias o quede a la libre voluntad de la junta general.
B) Remuneración no vinculada a la participación social en los beneficios de la sociedad
Las sociedades mercantiles pueden establecer una retribución fija anual o mensual para sus administradores o para los miembros del consejo de administración. En este punto se recomienda que las retribuciones se fijen según criterios de mercado a los efectos de fundamentar la razonabilidad de la cuantía retributiva que, en su caso, se establezca a favor de los administradores. Salvo disposición contraria en los estatutos, la retribución correspondiente a los administradores es igual para todos ellos.
Para las sociedades de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos.
C) Remuneración mediante participación en beneficios
En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos sociales determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.
En la sociedad anónima, cuando la retribución consista en una participación en las ganancias, solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria, además de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hubieran establecido.
D) Conclusiones y advertencias
A modo de conclusión, señalamos que la ley de Sociedades de Capital (LSC) exige una previsión expresa en los estatutos de la sociedad mercantil para la validez de cualesquiera retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, ya sean fijas o variables.
Dichas retribuciones deben aprobarse anualmente por acuerdo de la junta de socios (requisito legal), en los términos y condiciones que se estipulen en los estatutos sociales.
El incumplimiento de los requisitos legales arriba resumidos comportará que las retribuciones que hayan podido percibir los administradores de la sociedad mercantil carezcan de plena validez legal, con las consecuencias que ello puede tener tanto en la esfera civil-mercantil como en el ámbito tributario, al no ser gasto fiscalmente deducible en el impuesto de sociedades.
Ignacio Sampere
Abogado
