Existe una cuestión de especial interés para aquellos trabajadores desplazados por sus empleadores fuera de España durante el ejercicio fiscal que ahora se acaba, y es que la Ley del IRPF (Ley 35/2006 de 28 de noviembre), en su artículo 7.p, exime de tributar a los trabajadores residentes en España, por las rentas del trabajo generadas durante los desplazamientos al extranjero para prestar los servicios que sus empresas les encomienden.
La fundamentación jurídica pretendida por esta medida no es otra que incentivar, mediante la reducción de la carga fiscal soportada por los trabajadores desplazados, la internacionalización de los trabajadores españoles residentes en nuestro país, aumentando por tanto la competitividad y el desarrollo de las empresas españolas en el exterior.
Los requisitos para poder aplicar la mencionada exención son los siguientes:
- Que se trate de trabajadores que tengan la consideración de residentes fiscales en España.
- Que se produzca un desplazamiento efectivo del empleado al extranjero.
- Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, añadiendo que cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, debe acreditarse que las funciones desarrolladas por el trabajador produzcan una ventaja o utilidad competitiva en la entidad no residente.
A estos efectos, la normativa del IRPF no especifica cuándo un determinado servicio produce esa ventaja o utilidad en la entidad destinataria. Por tanto, para determinar si un servicio intragrupo ha sido prestado de forma efectiva, resulta preciso acudir a las directrices internacionales en materia de precios de transferencia, en concreto, a la Guía de Precios de Transferencia de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).
Más concretamente, en el capítulo VII de la Guía de Precios de Transferencia, se establece que se entiende que un servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado y que éste se ha prestado en beneficio de la entidad receptora del mismo cuando, en circunstancias comparables, una empresa hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado (párrafo 7.6 y 7.14 de dicho capítulo).
Esto es, la norma pretende limitar la aplicación de la exención a aquellos servicios de “accionista” que no generen valor añadido (entre otros a título enunciativo podríamos destacar: la organización de las juntas generales de accionistas de la sociedad matriz, la emisión de acciones de esta sociedad y los gastos de funcionamiento del consejo de administración; los costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable de las operaciones, incluyendo la consolidación de informes; los costes de obtención de fondos destinados a la adquisición de las participaciones; etc.).
Este mismo criterio ha sido asumido por la Dirección General de Tributos entre otras, en la Consulta Vinculante 1628/08, de 4 de agosto de 2008.
- Que en el país de no residencia se aplique un impuesto análogo al IRPF español y no tenga la consideración de paraíso fiscal.
Conviene precisar en este punto que no es necesaria la tributación efectiva (pago de impuestos) en destino para la aplicación de esta exención.
A estos efectos, se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un Convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información
En cuanto al cálculo de importe exento, el Reglamento del IRPF (Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo) determina que deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Por retribución específica entendemos que la norma se refiere a toda retribución que el empleado reciba como consecuencia exclusiva de su trabajo en el extranjero (“bonus” de asignación internacional, prima de expatriación…).
Procedería por tanto aplicar, respecto de aquella retribución no específica, una regla proporcional de acuerdo con la cual quedaría exento el importe de los rendimientos obtenidos en el ejercicio que proporcionalmente corresponda a los días en los que el empleado haya estado efectivamente desplazado.
En cualquier caso la exención total no puede exceder de 60.100 € anuales.
Por último, destacar que esta exención es incompatible con el régimen de excesos previsto en el artículo 9.A.3.b del Reglamento del IRPF.
Cristina Fernández Collantes
Abogada fiscalista
