Prescripción de los procedimientos tributarios: doctrina legal fijada por el Tribunal Supremo
En el Boletín Oficial del Estado del pasado 25 de septiembre de 2006 se publicó el fallo contenido en la Sentencia de 19 de abril de 2006 de la Sección Segunda de la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo sobre interrupción de la prescripción tributaria, recaída en recurso de casación en interés de Ley.
No es habitual, obviamente, que todos los fallos de las sentencias del Tribunal Supremo se publiquen en el Boletín Oficial del Estado. Esto sucede con los fallos de las sentencias que resuelven recursos de casación interpuestos en interés de Ley, los cuales tienen como único objetivo, precisamente, el fijar doctrina legal. El recurso de casación en interés de Ley es un instrumento, sólo al alcance de las administraciones públicas, en sus distintas esferas, mediante el cual cabe la impugnación de sentencias no susceptibles de casación ordinaria o de casación para la unificación de doctrina. Su finalidad es evitar que una incorrecta interpretación y aplicación de la norma produzca efectos gravemente dañosos para el interés general. La sentencia que recae en estos casos, si es estimatoria, respeta la situación jurídica particular derivada de la sentencia impugnada pero fija en el fallo la doctrina legal que procede aplicar en lo sucesivo, publicándose dicho fallo para general conocimiento en el Boletín Oficial del Estado y vinculando desde dicha publicación a todos los jueces y tribunales inferiores.
En el supuesto al que se refiere la doctrina legal que a continuación se comenta, los recurrentes D. José Ignacio y Dª. Verónica se habían beneficiado de una sentencia de 22 de abril de 2004 de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana que, estimando su recurso contencioso-administrativo, venía a establecer la imposibilidad de que la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) iniciase actuaciones de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fïsicas (IRPF) de los recurrentes, correspondiente al ejercicio 1991, al haber prescrito la facultad de la Administración de determinar la deuda tributaria.
Los hechos que condujeron a la Sala del Tribunal Superior de Justicia a apreciar tal prescripción son, en síntesis, los siguientes. La AEAT había dictado cierta liquidación relativa al IRPF del ejercicio 1991 de los recurrentes. Éstos, a su vez, formularon reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia, el cual, mediante acuerdo de 30 de abril de 1997, anuló la citada liquidación por haber sido ésta dictada por órgano incompetente para ello. El 12 de enero de 1999, la Inspección Provincial de la Delegación en Valencia de la AEAT inició, de nuevo, las actuaciones de comprobación e investigación relativas al IRPF de 1991. Los interesados recurrieron sucesivamente esta nueva iniciación de las actuaciones argumentando que, todo lo actuado entre los años 1991 y 1997 no había producido efecto interruptivo alguno al haber sido anulado, y que, por lo tanto, desde la finalización del plazo reglamentario de presentación de la declaración del IRPF correspondiente a 1991 hasta la notificación de las nuevas actuaciones de comprobación e investigación en el año 1999, había transcurrido, con exceso, el plazo de prescripción de 4 años legalmente establecido para la posible determinación de la deuda tributaria, por lo que no cabía realizar ninguna actuación de comprobación e investigación en relación con el IRPF de 1991 de los recurrentes.
En el año 2004, la Sala del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana acoge este argumento y falla a favor de los recurrentes, anulando y dejando sin efecto las nuevas liquidaciones giradas. Lo realmente significativo de esta sentencia es que, en la misma, se expresa que los actos en su día anulados por el TEAR de Valencia no produjeron ningún efecto interruptivo de la prescripción tributaria con independencia de que la causa de invalidez de aquellos actos fuese su anulabilidad o su nulidad de pleno derecho. Este pronunciamiento fue el que motivó el posterior recurso de casación en interés de Ley, cuyo objetivo consistía en fijar la doctrina legal de que, aun admitiendo que la anulación de un acto por causa de nulidad de pleno derecho podría dar lugar a la prescripción por no entenderse interrumpida la misma, no podría suceder lo mismo cuando el acto hubiese sido anulado por causa de mera anulabilidad, supuesto en que aquel acto sí habría producido un efecto interruptivo de la prescripción. El Tribunal Supremo aceptó finalmente fijar dicha doctrina legal en los siguientes términos: “La anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económico Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos”.
Tanto la nulidad de pleno derecho como la anulabilidad son categorías de invalidez, identificándose la nulidad de pleno derecho con los vicios invalidatorios de máxima gravedad y siendo la anulabilidad la categoría genérica y residual de invalidez.
En el ámbito tributario, la Ley General Tributaria de 1963, a la sazón vigente, recogía tres vicios de máxima gravedad que daban lugar a la nulidad de pleno derecho del acto en el que concurriese alguno de ellos. Estos vicios eran la manifiesta incompetencia del órgano para dictar el acto, que el mismo fuese constitutivo de delito y que se hubiese dictado prescindiendo, total y absolutamente, del procedimiento establecido. De manera subsidiaria, las restantes infracciones del ordenamiento jurídica en que pudiese incurrir un acto darían lugar a su mera anulabilidad. La vigente Ley 58/2003, General Tributaria, ha acomodado la regulación de los supuestos de nulidad de pleno derecho a lo establecido en la Ley 30/1992, reguladora del procedimiento administrativo común, ampliando los supuestos de nulidad radical o de pleno derecho.
En general, existe cierto consenso doctrinal a la hora de señalar que los efectos de la nulidad se producen desde el momento de nacimiento del acto mientras que los efectos de la anulabilidad se producen a partir de la declaración de invalidez. Esta distinción resulta decisiva a la hora de establecer la posible eficacia del acto invalidado ya que si se entiende que los actos nulos no han podido producir efecto alguno mientras que, en cambio, los actos anulables han podido producir efectos durante su existencia transitoria, ello puede resultar de máxima importancia en casos, como el que nos ocupa, de la posible eficacia interruptiva de la prescripción de un acto inválido; cuestión muy debatida desde siempre en los ámbitos doctrinal y jurisprudencial.
En el supuesto objeto de este comentario, la liquidación tributaria en cuestión fue, en su día, anulada por un vicio de falta de competencia del órgano autor de la misma. No obstante, debe tenerse presente que no toda incompetencia implica una nulidad de plena derecho, sino que debe concurrir el requisito de que esa incompetencia sea manifiesta; de manera que si la competencia del órgano es jurídicamente discutible o interpretable se estaría ante una causa de mera anulabilidad.
En cualquier caso, el Tribunal Supremo, al estudiar el recurso de casación en interés de Ley interpuesto por el Abogado del Estado no tuvo necesidad de pronunciarse acerca de si el vicio de incompetencia de aquel supuesto concreto debía conceptuarse como causa de nulidad de pleno derecho o de anulabilidad, ya que la situación jurídica particular de los interesados debía ser en todo caso respetada, razón por la que se limitó a fijar doctrina legal sobre el pronunciamiento contenido en la sentencia impugnada. En ella, se expresaba que “cualquiera que fuera el grado de invalidez que afectase a un acto administrativo, sea la nulidad de pleno derecho, o simplemente la anulabilidad, ese acto inválido e ineficaz, no puede producir efecto alguno, y en razón de esa ineficacia no puede serle concedida virtualidad interruptiva de la prescripción”.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo sale al paso de dicha argumentación y recuerda la existencia de una doctrina de dicha Sala, de la que podría ser representativa la sentencia de 19 de junio de 2004, conforme a la cual se distinguen claramente los actos nulos y anulables, distinción ciertamente relevante en cuanto a su posible convalidación, los plazos para exigir la anulación y los efectos, fijando como doctrina legal, en relación con los efectos interruptivos de la prescripción, que la anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no elimina el efecto interruptivo del plazo de prescripción producido por las actuaciones.
En consecuencia, cuando un acto tributario sea anulado, la posibilidad de que la Administración pueda reanudar las actuaciones frente al interesado puede depender de que la anulación obedezca a una causa de nulidad de pleno derecho o anulabilidad. En muchas ocasiones, las resoluciones se limitan a señalar que anulan y dejan sin efecto los actos impugnados pero no indican si dicha anulación responde a su nulidad o anulabilidad. No obstante, la concurrencia de una u otra causa de invalidez debería poder deducirse de la fundamentación que ha conducido a la anulación del acto de manera que si el concreto motivo puede subsumirse en alguna de las causas tasadas de nulidad de pleno derecho previstas en la Ley General Tributaria, ha de entenderse que el acto era nulo, mientras que sería simplemente anulable en los restantes casos. En el caso del acto nulo el transcurso del tiempo podría llegar a jugar a favor del interesado al correr el plazo de prescripción, ya que este acto no habría existido nunca y, por lo tanto, no habría interrumpido dicho plazo de prescripción, haciéndolo comenzar de nuevo; mientras que en el caso del acto meramente anulable, sí se habría producido ese efecto interruptivo de la prescripción, como se deriva de la doctrina legal fijada por el Tribunal Supremo.
Caruncho y Tomé
